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不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估中涉稅處理研究——以增值稅、土地增值稅、所得稅為例
在不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中，稅的處理尤為重要，在一定層面上影響著不動(dòng)產(chǎn)最終的評(píng)估價(jià)值。關(guān)于評(píng)估過程中稅的處理問題，除了要受具體評(píng)估方法等評(píng)估要素的影響，還需要資產(chǎn)評(píng)估師充分熟悉不同稅種及稅率，準(zhǔn)確把握資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估領(lǐng)域與稅法領(lǐng)域中稅的處理差異。然而，這個(gè)問題在過去并沒有引起評(píng)估理論界和實(shí)務(wù)界的重視，故目前人們對(duì)稅費(fèi)處理方法不盡統(tǒng)一，甚至還很混亂?；谝陨线@些復(fù)雜情況，評(píng)估過程中稅費(fèi)處理的統(tǒng)一都需要資產(chǎn)評(píng)估師具備深厚的專業(yè)實(shí)力和研究人員剝繭抽絲的智慧。為了便于研究，本文關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的研究對(duì)象專指房地產(chǎn)。
一、不同評(píng)估目的的稅費(fèi)處理方式
1、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓或增資擴(kuò)股為評(píng)估目的
對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估，需要區(qū)分是單項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估還是企業(yè)整體價(jià)值中的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，其主要區(qū)別在于，不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值是企業(yè)整體價(jià)值的重要組成要素，需考慮企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、企業(yè)各類資產(chǎn)貢獻(xiàn)程度等各類相關(guān)因素對(duì)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的影響。作為企業(yè)整體資產(chǎn)的重要部分，在企業(yè)的財(cái)務(wù)核算中，不動(dòng)產(chǎn)存在多種表現(xiàn)形式，如表1所示： 表1 不動(dòng)產(chǎn)在企業(yè)中的存在形式
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，不動(dòng)產(chǎn)作為普通商品實(shí)現(xiàn)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)交易，保障企業(yè)的生存與發(fā)展。作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的核心資產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)以存貨的形式體現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)核算中，具體有三種表現(xiàn)形式：土地使用權(quán)、在建工程和已建成商品房。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨持有目的為出售，評(píng)估時(shí)需扣除增值稅、企業(yè)所得稅和土增稅，才能真實(shí)反映企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值水平。 當(dāng)評(píng)估對(duì)象所在主體是一般納稅人，且于2016年4月30日后購(gòu)置或建造的不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的不動(dòng)產(chǎn)一般為不含增值稅的賬面值，在企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)，為了與賬面值的口徑匹配，評(píng)估結(jié)果為不含增值稅價(jià)。于2016年4月30日之前購(gòu)置或建造的不動(dòng)產(chǎn)的，其會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的不動(dòng)產(chǎn)一般為含增值稅的賬面值，在企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)，為了與賬面值的口徑匹配，評(píng)估結(jié)果為含增值稅價(jià)。這是行業(yè)通用無異議的做法，此處不再贅述。 當(dāng)評(píng)估對(duì)象所在主體是小規(guī)模納稅人時(shí)，其會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的不動(dòng)產(chǎn)均為含稅口徑，因此評(píng)估結(jié)果一般為含稅價(jià)。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地和在建工程等存貨持有目的為出售，評(píng)估時(shí)需扣除企業(yè)所得稅，才能真實(shí)反映企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值水平。 若企業(yè)因自用或經(jīng)營(yíng)持有固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)，本身未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，則不扣除企業(yè)所得稅。 （3）土地增值稅的處理方式 若以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為目的的評(píng)估涉及的是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)評(píng)估，需要關(guān)注評(píng)估范圍內(nèi)的資產(chǎn)是否會(huì)存在土地增值稅納稅義務(wù)，亦或是經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)現(xiàn)是否會(huì)導(dǎo)致土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生；若不涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓中無土地增值稅納稅行為的發(fā)生，此時(shí)無需考慮土地增值稅的測(cè)算。 若涉及的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)評(píng)估，若評(píng)估范圍中包含存貨類資產(chǎn)，通常需要考慮該類資產(chǎn)未來銷售時(shí)會(huì)產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)，當(dāng)存貨未來發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，評(píng)估過程中需測(cè)算相應(yīng)的土地增值稅。 若上述存貨類資產(chǎn)的持有目的為自持或經(jīng)營(yíng)時(shí)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目作為自用房產(chǎn)或其本身持有的自用房產(chǎn)，未來并不涉及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，即不會(huì)產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。 對(duì)于“納稅人以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”如何處理，目前還沒有直接明確的政策規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局在針對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）以及對(duì)天津市地方稅務(wù)局《關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的請(qǐng)示》（津地稅辦[2011]6號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]415號(hào)）個(gè)案處理時(shí)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中，對(duì)于轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)如果屬于“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”的，則應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
2、以課稅為評(píng)估目的
利用評(píng)估鑒證手段是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低及提供核定相關(guān)計(jì)稅價(jià)值的方法之一，特別是在涉及從價(jià)計(jì)征的領(lǐng)域。對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的目的之一是為了給政府或者稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一個(gè)可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，以此來達(dá)到合理確定稅費(fèi)的目的。除了增值稅和企業(yè)所得稅是調(diào)節(jié)稅，土地增值稅是專門針對(duì)房地產(chǎn)而設(shè)置的稅費(fèi)，這三種稅費(fèi)的大小都是與稅基大小有關(guān)，稅基的大小在一定程度上取決于房地產(chǎn)價(jià)值，因此房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估是必然需要的。在征稅中，發(fā)生下列情況需要進(jìn)行房地產(chǎn)評(píng)估： （一）個(gè)人及企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資； （二）存量房交易過程中稅基確定； （三）資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除； （四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的評(píng)估； （五）企業(yè)重組中涉及的評(píng)估； （六）評(píng)估可以核定反避稅中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)； （七）企業(yè)清算。 （1）增值稅的處理方式 在“營(yíng)改增”以前，資產(chǎn)評(píng)估涉及存貨、固定資產(chǎn)等單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估通常都是不含稅價(jià)，營(yíng)改增以后情況變得復(fù)雜，特別是涉及銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，該類交易以前都屬于繳納營(yíng)業(yè)稅的范疇。無形資產(chǎn)（稅務(wù)涉及增值稅文件口徑中無建筑物的土地使用權(quán)歸入無形資產(chǎn)）和不動(dòng)產(chǎn)交易雙方還是習(xí)慣以含稅價(jià)為市場(chǎng)價(jià)格，目前房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范中對(duì)與價(jià)格是否包含增值稅問題沒有涉及，由于從理論上講增值稅是目前所有稅種中唯一的價(jià)外稅，是在價(jià)格以外的由銷售方承擔(dān)稅種，故在提供給稅務(wù)部門的評(píng)估報(bào)告中應(yīng)該以不含稅價(jià)更符合稅務(wù)部門的要求，至少在報(bào)告中應(yīng)該披露是否包含增值稅。 從稅務(wù)相關(guān)文件來看，其他價(jià)內(nèi)稅都是不含增值稅計(jì)算的，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）規(guī)定：計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅；房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入中不含增值稅；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，計(jì)征土地增值稅的轉(zhuǎn)讓收入中不含增值稅；免征增值稅的，在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額；在計(jì)征上述稅種時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格或收入不含增值稅。根據(jù)該文件對(duì)于目前存量二手房稅務(wù)系統(tǒng)價(jià)格各個(gè)地方都出臺(tái)地方性規(guī)定，比如《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于存量房交易計(jì)稅評(píng)估價(jià)不含增值稅事項(xiàng)的告知書》中規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格不含增值稅，自2016年5月1日起存量房交易計(jì)稅評(píng)估價(jià)為不含增值稅。故涉及銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓評(píng)估其價(jià)格時(shí)，評(píng)估報(bào)告中價(jià)值內(nèi)涵不宜包含增值稅，應(yīng)該在報(bào)告中明確披露增值稅相關(guān)信息。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 以課稅目的涉及的單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估，課稅涉及的房地產(chǎn)評(píng)估值無需考慮企業(yè)所得稅的扣除。 （3）土地增值稅的處理方式 以課稅目的涉及的單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估，課稅涉及的房地產(chǎn)評(píng)估值無需考慮土地增值稅的扣除。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定土地增值稅扣除金額時(shí)，需對(duì)重置成本價(jià)進(jìn)行評(píng)估。
3、以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為評(píng)估目的
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是最為常見的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估目的之一，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指原產(chǎn)權(quán)所有人將房屋所有權(quán)或者建設(shè)用地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個(gè)人。單項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)，需要評(píng)估的是單獨(dú)銷售所能實(shí)現(xiàn)的價(jià)值以及產(chǎn)權(quán)持有人能夠收到全部?jī)r(jià)款。轉(zhuǎn)讓行為會(huì)發(fā)生資產(chǎn)增值，從而涉及到增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。 從轉(zhuǎn)讓方的角度，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，這三種稅費(fèi)都會(huì)發(fā)生，且都需要轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)，所以資產(chǎn)評(píng)估中應(yīng)該要包含這三種稅費(fèi)。從受讓方的角度，資產(chǎn)評(píng)估不應(yīng)該包含這三種稅費(fèi)。 （1）增值稅的處理方式 當(dāng)對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，即以出售或轉(zhuǎn)讓為目的房地產(chǎn)評(píng)估這種情況下，增值稅雖然是價(jià)外稅但具有明顯的價(jià)內(nèi)稅特征，為了符合我國(guó)資產(chǎn)通常的市場(chǎng)報(bào)價(jià)慣例和便于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告使用人能正確理解和使用資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告結(jié)論，應(yīng)以不含增值稅價(jià)加轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)繳增值稅的價(jià)稅合一來確定評(píng)估結(jié)論。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓目的涉及的單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估，企業(yè)所得稅還涉及企業(yè)收入、成本、費(fèi)用及是否享受稅收優(yōu)惠等影響，不能單獨(dú)就該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓考慮企業(yè)所得稅，與企業(yè)實(shí)際所得稅會(huì)產(chǎn)生較大差距，因此涉及的房地產(chǎn)評(píng)估值無需考慮企業(yè)所得稅的扣除。 （3）土地增值稅的處理方式 以單項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為評(píng)估目的涉及的房地產(chǎn)評(píng)估時(shí)，在可預(yù)見的未來該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓將會(huì)產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)，評(píng)估時(shí)不應(yīng)忽視土地增值稅對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值的影響，并在報(bào)告中明確披露土地增值稅是否扣除的相關(guān)信息。
4、以租賃為評(píng)估目的
房地產(chǎn)租賃也是產(chǎn)生房地產(chǎn)評(píng)估服務(wù)的原因之一，房地產(chǎn)租賃評(píng)估類型包括市場(chǎng)租金或其他特定租金（如保障性租賃住房租金）、承租人權(quán)益價(jià)值等。房地產(chǎn)租賃價(jià)格(即租金)是承租人為取得一定時(shí)期房屋的占有、使用、收益權(quán)利而向出租人支付的代價(jià)。 （1）增值稅的處理方式 當(dāng)以房地產(chǎn)租賃為評(píng)估目的時(shí)，增值稅雖然是價(jià)外稅但卻具有了明顯的價(jià)內(nèi)稅特征，為了符合我國(guó)資產(chǎn)通常的市場(chǎng)報(bào)價(jià)慣例和便于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告使用人能正確理解和使用資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告結(jié)論，應(yīng)以不含增值稅價(jià)加租賃不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳增值稅的價(jià)稅合一確定評(píng)估結(jié)論。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 房地產(chǎn)租賃僅為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的一部分，企業(yè)所得稅還涉及企業(yè)收入、成本、費(fèi)用及是否享受稅收優(yōu)惠等影響，不能單獨(dú)就該房地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)考慮企業(yè)所得稅，與企業(yè)實(shí)際所得稅會(huì)產(chǎn)生較大差距，因此以房地產(chǎn)租賃為評(píng)估目的時(shí)，評(píng)估值不考慮企業(yè)所得稅的扣除。 （3）土地增值稅的處理方式 因?yàn)樽赓U不會(huì)涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，自然不會(huì)涉及到土地增值稅的問題。
5、以財(cái)務(wù)報(bào)告為評(píng)估目的
以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估是指對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的所涉及的各類資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值或者特定價(jià)值進(jìn)行評(píng)定和估算。 （1）增值稅的處理方式 當(dāng)涉及到以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，當(dāng)評(píng)估對(duì)象所在主體是一般納稅人，且于2016年4月30日后購(gòu)置或建造的不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的不動(dòng)產(chǎn)一般為不含增值稅的賬面值，為了與賬面值的口徑匹配，評(píng)估結(jié)果為不含增值稅價(jià)。于2016年4月30日之前購(gòu)置或建造的不動(dòng)產(chǎn)的，其會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的不動(dòng)產(chǎn)一般為含增值稅的賬面值，為了與賬面值的口徑匹配，評(píng)估結(jié)果為含增值稅價(jià)。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 當(dāng)涉及到以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，評(píng)估增減值均不涉及企業(yè)所得稅應(yīng)稅行為，企業(yè)所得稅不需要扣除。 （3）土地增值稅的處理方式 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估，一般不會(huì)涉及到房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更，故不會(huì)涉及到土地增值稅的問題。
6、以企業(yè)改制為評(píng)估目的
資產(chǎn)評(píng)估是企業(yè)改制的重要環(huán)節(jié)，是核定企業(yè)價(jià)值的重要依據(jù)。企業(yè)改制過程中會(huì)涉及到增值稅和企業(yè)所得稅，一般情況下不會(huì)涉及到土地增值稅。 企業(yè)改制會(huì)涉及到企業(yè)資產(chǎn)的重組，根據(jù)《稅法》的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)重組流程中，若增值稅一般納稅人將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按規(guī)定程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。因此，在以企業(yè)改制為目的的評(píng)估中，對(duì)固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)應(yīng)該要扣除增值稅。 （2）企業(yè)所得稅的處理方式 在計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅額時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)包含其他所得，根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)公司制改制過程中產(chǎn)生的評(píng)估增值屬于應(yīng)納稅所得額中的其他所得。因此，在企業(yè)改制為目的的評(píng)估中，應(yīng)在評(píng)估時(shí)考慮企業(yè)所得稅的扣減并在報(bào)告中進(jìn)行充分披露。 （3）土地增值稅的處理方式 企業(yè)改制過程中一般情況下不會(huì)涉及到土地增值稅。
二、不同評(píng)估方法的稅費(fèi)處理方式
1、不同評(píng)估方法對(duì)增值稅的處理
自2016年5月開始，營(yíng)改增在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全面實(shí)施。考慮到該政策的過渡及稅負(fù)的合理銜接，當(dāng)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其以開發(fā)、直接購(gòu)買、自建等各種形式形成的不動(dòng)產(chǎn)行為時(shí)，實(shí)行了一般計(jì)稅方法及簡(jiǎn)易計(jì)稅方法兩種征收辦法；針對(duì)小規(guī)模納稅人、個(gè)人和其他納稅人轉(zhuǎn)讓其購(gòu)買或自建等不動(dòng)產(chǎn)涉及的增值稅納稅行為，區(qū)分全額、差額繳納情形，對(duì)增值稅計(jì)稅方法進(jìn)行了一系列規(guī)制。本文對(duì)房地產(chǎn)的評(píng)估方法主要介紹市場(chǎng)法、成本法、收益法、假設(shè)開發(fā)法和基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)修正法。 （1）市場(chǎng)法 依據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——不動(dòng)產(chǎn)》，“采用市場(chǎng)法評(píng)估不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)收集足夠的交易實(shí)例。收集交易實(shí)例的信息包括：（一）交易實(shí)例的基本狀況……（五）交易情況，主要有交易目的、交易方式、交易稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式、交易人之間的特殊利害關(guān)系、特殊交易動(dòng)機(jī)等?！痹u(píng)估專業(yè)人員應(yīng)對(duì)交易實(shí)例的交易情況等信息進(jìn)行核查，重點(diǎn)關(guān)注交易稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式等要素，并將成交價(jià)格修正至與待估對(duì)象價(jià)值內(nèi)涵相一致的正常價(jià)格。 不動(dòng)產(chǎn)交易涉及的稅費(fèi)主要有增值稅及其附加、企業(yè)（個(gè)人）所得稅、土地增值稅、契稅和印花稅等。其中，增值稅為主要稅種之一，也是計(jì)算其他稅費(fèi)的重要基礎(chǔ)。按照法律法規(guī)的要求，增值稅應(yīng)該由賣方繳納。 此外，不動(dòng)產(chǎn)交易中亦涉及到相應(yīng)增值稅減免情形。由此，鑒于交易各方性質(zhì)、不動(dòng)產(chǎn)形成途徑與時(shí)間、類型、地方稅收政策等的多樣性，加之交易中約定的（增值稅等）稅負(fù)承擔(dān)（如賣方凈到手、買賣雙方各自承擔(dān)等）方式各異情形，如何充分收集信息，將交易實(shí)例與評(píng)估對(duì)象的價(jià)值內(nèi)涵修正一致，已成為不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估中至關(guān)重要的一環(huán)。資產(chǎn)評(píng)估師在評(píng)估時(shí)需要關(guān)注稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題，比如是否存在賣方應(yīng)納增值稅、所得稅是否存在向買方轉(zhuǎn)嫁的情況，將可比交易實(shí)例的成交價(jià)格調(diào)整為統(tǒng)一稅費(fèi)負(fù)擔(dān)或者不含稅價(jià)格，保證價(jià)值內(nèi)涵相一致。在計(jì)算稅費(fèi)的過程中，資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)該注意評(píng)估對(duì)象、交易主體、計(jì)稅方法、資產(chǎn)取得方式和時(shí)間，正確區(qū)分以下五種情況：評(píng)估對(duì)象是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目；交易主體是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人；計(jì)稅方法是簡(jiǎn)易計(jì)稅還是一般計(jì)稅；不動(dòng)產(chǎn)取得方式為自建還是外購(gòu)取得；取得（自建）不動(dòng)產(chǎn)日期是營(yíng)改增前還是營(yíng)改增后等，并合理計(jì)算可比交易實(shí)例的交易價(jià)格中所涉增值稅額。 在實(shí)際應(yīng)用中，評(píng)估師不能籠統(tǒng)的把成交價(jià)看作含稅價(jià)，需要根據(jù)實(shí)際情況來判斷確定。如果各可比交易實(shí)例涉及的交易稅費(fèi)不同，為了保證可比案例價(jià)格內(nèi)涵的一致性，可以根據(jù)實(shí)際情況統(tǒng)一調(diào)整為不含稅價(jià)格。然后采用市場(chǎng)法計(jì)算出評(píng)估對(duì)象的不含稅評(píng)估值，再根據(jù)交易主體適用的增值稅稅率，計(jì)算出應(yīng)繳納的增值稅額，然后再以此計(jì)算含稅評(píng)估值。不管含不含稅，評(píng)估師都需要在評(píng)估報(bào)告中予以說明。 （2）成本法 在房地分估模式的成本法評(píng)估中，不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估計(jì)算公式為： 不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值=土地使用權(quán)價(jià)格+房屋建筑物價(jià)格 其中：房屋建筑物價(jià)格=房屋建筑物重置成本-折扣 房屋建筑物重置成本=開發(fā)成本+費(fèi)用管理+投資利息+銷售費(fèi)用+銷售稅金+開發(fā)利潤(rùn) ①土地使用權(quán)價(jià)格 模擬房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，通過出讓方式取得的土地使用權(quán)，其繳納的土地價(jià)款中不包含增值稅，也無法從政府部門處取得增值稅專用發(fā)票。辦理土地權(quán)屬證書時(shí)繳納的契稅基數(shù)也是不包含增值稅的土地價(jià)款。因此，土地使用權(quán)價(jià)格評(píng)估無論采取哪種方法，理論上都應(yīng)不包含增值稅。 ②開發(fā)成本 開發(fā)成本一般包括建筑安裝工程費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)和前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)、其他工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等成本費(fèi)用。 其中建筑安裝工程費(fèi)、前期工程費(fèi)、其他工程費(fèi)以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用中需要由專業(yè)的施工單位完成的內(nèi)容按照9%的增值稅率考慮進(jìn)項(xiàng)稅額。工程報(bào)價(jià)案例為包含增值稅的“價(jià)稅合計(jì)”報(bào)價(jià)，則需要換算為不包含增值稅的報(bào)價(jià)。將不包含增值稅的工程報(bào)價(jià)計(jì)入成本項(xiàng)目，在計(jì)算增值稅繳納額時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不作為重置成本項(xiàng)目。 勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等需要由專業(yè)機(jī)構(gòu)提供的專業(yè)服務(wù)內(nèi)容，可按照6%的增值稅率考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。專業(yè)服務(wù)費(fèi)報(bào)價(jià)案例為包含增值稅的“價(jià)稅合計(jì)”報(bào)價(jià)的，需換算為不包含增值稅的報(bào)價(jià)。 不包含增值稅的專業(yè)服務(wù)費(fèi)計(jì)入成本項(xiàng)目，在計(jì)算增值稅繳納額時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不作為重置成本項(xiàng)目。 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)等中繳納給政府的各類規(guī)費(fèi)均為不包含增值稅的金額，直接計(jì)入成本項(xiàng)目。 ③管理費(fèi)用 管理費(fèi)用一般按照開發(fā)成本的一定比例進(jìn)行計(jì)算。管理費(fèi)用中，人員工資與福利占較大比例，且這部分支出是不包含增值稅的。因此，可以考慮管理費(fèi)用以開發(fā)成本的一定比例取值，不再特別計(jì)算增值稅。 ④投資利息（財(cái)務(wù)費(fèi)用） 根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅2016)36號(hào)）規(guī)定“納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”因此，可以考慮投資利息以利率與投資年限為依據(jù)取值，不再特別計(jì)算增值稅。 ⑤開發(fā)利潤(rùn) 開發(fā)利潤(rùn)可以選擇銷售利潤(rùn)率、投資利潤(rùn)率和成本利潤(rùn)率等，按照各類利潤(rùn)率適用的公式計(jì)算，無需再特別計(jì)算增值稅。 ⑥銷售費(fèi)用 銷售費(fèi)用通常需要由專業(yè)的銷售代理機(jī)構(gòu)完成的專業(yè)服務(wù)內(nèi)容按照6%的增值稅率考慮進(jìn)項(xiàng)稅。如專業(yè)服務(wù)費(fèi)報(bào)價(jià)案例為包含增值稅的“價(jià)稅合計(jì)”報(bào)價(jià)，則需要按照適用的增值稅率換算為不包含增值稅的報(bào)價(jià)。 不包含增值稅的專業(yè)服務(wù)費(fèi)計(jì)入重置成本項(xiàng)目，在計(jì)算增值稅繳納額時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不作為成本項(xiàng)目。 ⑦銷售稅金 銷售稅金由增值稅及其附加組成。增值稅繳納額的計(jì)算如下： ⑧評(píng)估值的確定 通過以上測(cè)算后即可確定評(píng)估對(duì)象的包含增值稅的評(píng)估價(jià)值。若評(píng)估值的內(nèi)涵確定為不包含增值稅，則以含增值稅的評(píng)估值扣減增值稅后可得。 （3）收益法 在采用收益法進(jìn)行評(píng)估時(shí)，通常以租賃途徑計(jì)算得到評(píng)估對(duì)象的收益水平，因此評(píng)估師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估對(duì)象的租賃收入中是否包含了增值稅。營(yíng)改增之前，租金價(jià)格為含稅價(jià)格；營(yíng)改增后，租金價(jià)格應(yīng)為不含稅價(jià)格。在計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額時(shí)，根據(jù)不同的情況，采用不同的稅款計(jì)算公式。
表2 應(yīng)納增值稅的計(jì)算公式
采用收益法對(duì)單獨(dú)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估測(cè)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)租金的不含稅價(jià)格計(jì)算租金毛收入，然后扣除維修費(fèi)、管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)（以上各項(xiàng)費(fèi)用均為不含稅價(jià)格）和稅金（房產(chǎn)出租過程中應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅、增值稅附加等）等，計(jì)算租金凈收益。在此基礎(chǔ)上，采用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)計(jì)算收益期內(nèi)的租金現(xiàn)值，最終得出不動(dòng)產(chǎn)不包含增值稅的評(píng)估值。 若評(píng)估結(jié)論需要含增值稅，再根據(jù)評(píng)估經(jīng)濟(jì)行為中產(chǎn)權(quán)主體適用的增值稅稅率，計(jì)算所應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額，并以不包含增值稅評(píng)估值加上應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額后得出。 （4）假設(shè)開發(fā)法 靜態(tài)假設(shè)開發(fā)法：增值稅金及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅，假設(shè)在實(shí)現(xiàn)銷售后一次性繳納，無需考慮房屋在預(yù)售過程中預(yù)繳各項(xiàng)稅費(fèi)的問題。 動(dòng)態(tài)假設(shè)開發(fā)法，增值稅金及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅，需要考慮房地產(chǎn)預(yù)售階段預(yù)繳的影響，因此需要根據(jù)房地產(chǎn)所在地政策計(jì)算每年的預(yù)繳稅額，并在模擬項(xiàng)目清算時(shí)對(duì)所有稅費(fèi)進(jìn)行清算予以折現(xiàn)。 采用假設(shè)開發(fā)法對(duì)單獨(dú)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估測(cè)算時(shí)，在計(jì)算未來投入的成本、費(fèi)用、利息、銷售稅費(fèi)和開發(fā)利潤(rùn)，以及計(jì)算開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價(jià)值時(shí)，其計(jì)算思路與成本法一致，先分別匯總收入、各項(xiàng)成本與費(fèi)用，再充分考慮增值稅的扣除，就此計(jì)算出評(píng)估對(duì)象的評(píng)估值。 （5）基準(zhǔn)地價(jià)法 采用基準(zhǔn)地價(jià)修正法對(duì)單獨(dú)的土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估測(cè)算時(shí)，需要關(guān)注所在地政府公布的基準(zhǔn)地價(jià)、路線價(jià)以及標(biāo)定地價(jià)的價(jià)格口徑；知曉政府土地出讓收入屬政府性基金預(yù)算收入，不屬于增值稅征稅范圍。采用基準(zhǔn)地價(jià)修正法對(duì)企業(yè)所持有的土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合評(píng)估目的、企業(yè)性質(zhì)、是否為一般納稅人、土地使用權(quán)取得時(shí)間和方式等因素綜合確定評(píng)估結(jié)果是否含增值稅。 2、不同評(píng)估方法對(duì)土地增值稅的處理 根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目取得的增值收入，當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目在匯算清繳時(shí)均需上繳土地增值稅，這一塊是國(guó)家的收入，不屬于開發(fā)商，應(yīng)該在評(píng)估房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目時(shí)予以扣除。而土地又是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的重要組成部分，因此當(dāng)評(píng)估待開發(fā)土地使用權(quán)時(shí)同樣需要考慮土地增值稅的扣除。 （1）成本法 成本法一般適用于市場(chǎng)交易不活躍、可比案例較少，且又無法取得評(píng)估對(duì)象未來收益或類似收益情況的評(píng)估。結(jié)合成本法適合的評(píng)估對(duì)象與土地增值稅的納稅對(duì)象進(jìn)行考慮，成本法評(píng)估中一般不會(huì)出現(xiàn)需要扣除土地增值稅的情況。 （2）市場(chǎng)法、收益法 土地增值稅納稅義務(wù)是否在未來一定發(fā)生并非必然，資產(chǎn)評(píng)估師在判斷納稅義務(wù)是否發(fā)生時(shí)，要結(jié)合評(píng)估對(duì)象具體情況和特定的評(píng)估目的等因素考慮。總之，在使用市場(chǎng)法和收益法進(jìn)行評(píng)定估算的過程中，應(yīng)當(dāng)考慮土地增值稅對(duì)最終評(píng)估結(jié)果的影響。 （3）假設(shè)開發(fā)法 假設(shè)開發(fā)法以現(xiàn)金流的角度體現(xiàn)出評(píng)估結(jié)果代表的是土地使用權(quán)“凈值”，通過模擬房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)、銷售的過程來測(cè)算評(píng)估對(duì)象的價(jià)值。因土地增值稅作為開發(fā)經(jīng)營(yíng)過程的現(xiàn)金流出項(xiàng)，模擬過程涉及到土地增值稅納稅義務(wù)的計(jì)算，因此運(yùn)用假設(shè)開發(fā)法評(píng)估時(shí)，需考慮土地增值稅對(duì)評(píng)估價(jià)值的影響。
